のれん・負ののれん
会計処理と税務処理

のれん・負ののれんとは

会計上、「のれん」とは、買収側が譲渡側に支払った対価が取得した資産及び負債の差額（純資産金額）を上回った場合のその差額をいいます。対価が純資産金額を下回った場合のその差額は「負ののれん」といいます。日本の会計基準上、のれんは20年以内の期間での償却が求められていますが、負ののれんについては即時利益計上することになっております。

一方、IFRS（国際会計基準）に基づいた会計処理をしている会社においては、のれんの償却は認められていません。その代わりに、毎年のれんが計上されている根拠となる超過収益力を評価し、計上しているのれんの金額を下回る場合はその差額を減損損失として計上することになります（「減損テスト」と呼ばれています）。

（ちなみに日本の会計基準でものれんの減損処理は行います）

なお、負ののれんについてはIFRSにおいても即時利益計上することになっております。

のれんが発生するM&Aスキーム

事業譲渡において買手が承継する資産と負債の差額以上の対価を支払った場合、その差額はのれんとなります。資産と負債の差額以下の対価を支払った場合、その差額は負ののれんとなります。
一方で株式譲渡の場合、買手側がのれんを計上することはありません。買手が純資産以上（または純資産以下）の対価を支払っても、その対価は全額が子会社株式として計上されるからです。
しかしこれは個別財務諸表上の処理であり、連結財務諸表上はのれんが計上されます。以下よりそれぞれの会計処理方法について解説します。

のれんの会計処理

個別財務諸表上、株式譲渡ではのれんは発生しませんが、連結財務諸表上はのれんが計上されます。

株式譲渡で買手が純資産300の会社を500で買収したとします（現金預金で支払）。

個別財務諸表上の会計処理

個別財務諸表上、株式譲渡の対価は全額子会社株式で計上されるので、のれんは計上されません。

連結財務諸表上の会計処理

連結財務諸表では各社の個別財務諸表を合算します。子会社の資産と負債の差額（本件では300）と親会社で計上している子会社株式（本件では500）の差額200がのれんとして計上されます。

なお念のため、上記はあくまで連結財務諸表上の扱いなので、子会社でのれんが計上されたわけではないということはご留意ください（税務上の取り扱いが変わるわけではない、ということです）。

のれんの税務処理

会計上「のれん」として計上した金額は、税務上は「資産調整勘定」として扱います。なお、のれんのうち、独立した資産として取引される慣習のあるものを税務上は「営業権」として扱うので、正確にいうと会計上ののれんから営業権を控除した金額を「資産調整勘定」として扱うことになります。

一方、会計上「負ののれん」として計上した金額は、税務上は「負債調整勘定」として扱います。この負債調整勘定は、「退職給与負債調整勘定」「短期重要負債調整勘定」「差額負債調整勘定」の3つに分けられます。

1.退職給与負債調整勘定

事業承継で承継した従業員に関する退職給与債務を引受けた場合、その退職給与債務の引受額に相当する金額。退職等で従業員でなくなった、または退職給与を支給する場合に益金算入します。

2.短期重要負債調整勘定

事業承継で承継した事業に係る将来の債務（事業譲渡からおおむね3年以内に見込まれる債務）のうち、譲り受けた資産総額の20%を超える金額。その金額に係る損失が生じた場合、または3年経過した場合に取り崩して益金算入します。

3.差額負債調整勘定

会計上の負ののれんから退職給与負債調整勘定及び短期需要負債調整勘定を控除した金額。5年間で均等に益金の額に算入します。

営業権及び資産調整勘定は残存価額ゼロ、60か月にわたり月割均等償却され損金算入されます。一方、差額負債調整勘定は残存価額ゼロ、60か月にわたり月割均等償却され益金算入されます。

なお、「連結財務諸表上の会計処理」でも触れましたが、株式譲渡等により連結財務諸表上に計上されるのれんについては、税務上は資産調整勘定（または負債調整勘定）には該当しません。